רפאל פישר אחזקות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין

פסק דין

1. לפנינו ערר על שומת מס רכישה שהוצאה לעוררת בגין רכישת 100% ממניות חברת בי.אס.די.אס. נכסים בע"מ. השאלה שבמחלוקת הנה האם חל על הרכישה סעיף 9(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963?

המצב העובדתי בקשר לרכישה

2. ביום 22.2.10 רכשה העוררת מגל מרט, אנית השקעות בע"מ וגלאט מרקט אחזקות בע"מ, 100% ממניותיה של חברת בי.אס.די.אס נכסים בע"מ, ח.פ. 51-63665797 (להלן – החברה), תמורת 4,960,000 ₪.

בעת הרכישה החזיקה החברה ב- 16% ממניות חברת קרית הרבנים בע"מ (להלן – קרית הרבנים), אותן רכשה קודם לכן בהסכם מיום 15.3.05.

בנוסף למניות הוקנו לחברה בהסכם עם קרית הרבנים מיום 15.2.05 זכות שכירות של המקרקעין, כשלפי ההסכם החברה תתחייב לשלם דמי שכירות לתקופה של 4 שנים, ולאחר מכן תהיה זכאית לחזקה בנכס לתקופה של 20 שנה. במקביל התקשרה החברה עם שופרסל בהסכם שכירות משנה לגבי אותם מקרקעין לתקופה של 10 שנים. ביום 4.3.2009 נחתמה תוספת להסכם שכירות המשנה, בה בוטלה האפשרות להביא לסיומו את הסכם השכירות במקרה שניתן יהיה לבנות על המקרקעין.

הדיווח על הרכישה

3. ביום 10.3.10 הגישו העוררת והמוכרות הצהרה על "פעולה באיגוד מקרקעין", תוך שהן מציינות ב"תיאור הנכס הנמכר": "מניות באיגוד מקרקעין". העוררת ערכה שומה עצמית לפי שיעור מס של 5% מתוך 4,960,000 ₪, ובהתאם הצהירה כי חבותה במס רכישה עומדת על 248,000 ₪.

ביום 22.9.11 התקבל אצל המשיב מכתב מטעם העוררת, בו הבהירה כי עקב טעות משפטית רכישת מניות החברה דווחה לו כרכישת מניות באיגוד מקרקעין, ומשכך העוררת אינה חייבת במס רכישה.

שומת מס הרכישה

4. ביום 4.10.11 הוציא המשיב לעוררת פירוט נימוקים לקביעת שומת מס רכישה (מס' 110037439), ממנה עולה כי החברה הינה איגוד מקרקעין, וכי העוררת חייבת במס רכישה בגין רכישת מניות החברה ככזו. המשיב הבהיר כי לפי עקרון השיקוף הקבוע בסעיף 9(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן – החוק), לגבי פעולה באיגוד מקרקעין, המס יוטל על שווי המקרקעין של האיגוד ולא על שווי המניות. המשיב העריך "לפי השוואות" את שווי המקרקעין ב- 57 מיליון ₪, ואת שווי המקרקעין הנוספים ב- 21 מיליון ₪. סך הכל 78 מליון ₪. שווי 16% מסך סכומים אלו, הועמד על 12.56 מיליון ₪, וגובה שומת מס הרכישה הועמד על 5% מסכום זה].

השגת העוררת אצל המשיב

5. ביום 30.10.11 הגישה העוררת השגה על גובה שומת מס הרכישה, בטענה כי החברה אינה "איגוד מקרקעין" כמשמעותו בחוק: אמנם העוררת הסכימה כי החברה מחזיקה ב- 16% ממניות קרית הרבנים, וכי קרית הרבנים אכן מסווגת כ"איגוד מקרקעין" כמשמעות מונח זה בחוק. אולם לחברה נכס נוסף – זכות השכירות במקרקעין, אותם השכירה בשכירות משנה לשופרסל, וזכות זו מניבה לחברה הכנסה שנתית בסך של כ- 4.8 מיליון ₪ ורווח של כ- 1.5 מיליון ₪ בשנה. מהחלטות רשות המיסים ומפסיקת בתי המשפט עולה כי אם איגוד מחזיק בנכסים המניבים פעילות עסקית או מקיים פעילות עסקית בשווי העולה על 10% ביחס לכלל הנכסים של האיגוד, לא יראו בו "איגוד מקרקעין". שוויה של זכות השכירות עומד לטענת העוררת בהשגתה על הערך של רווחי שכר הדירה שהיא תניב, כשלפי היוון של 8% ריבית בשנה שוויה כ- 19 מיליון ₪, ולפי היוון של 10% ריבית בשנה שוויה כ- 15 מיליון ₪. אולם לדבריה, אפילו אם זכות השכירות שווה שנתיים רווח בלבד, אזי שוויה עומד על 3 מיליון ₪, סכום השווה ל- 24% משווי נכסי הנדל"ן לפי חישוב המשיב עצמו, ולכן לפי כל חישוב אין לסווג את החברה כאיגוד מקרקעין. בנוסף טוענת העוררת כי עקרון השיקוף אינו חל במקרה של שרשור החזקת חברות ואת החזקתה של החברה במניות קרית הרבנים יש לראות כהחזקה של זכויות באיגוד מקרקעין ולא בהחזקת מקרקעין. רשות המסים עצמה מכירה בכך שהיא אינה מחילה אוטומטית את ההוראות החלות על מקרקעין גם על זכות במקרקעין, ועליה להישאר עקבית גם לעניין זה. לחילופין טוענת העוררת שם כי שווי הנדל"ן כפי שחושב על ידי המשיב אינו נכון: נתוני עסקאות ההשוואה אינם ברורים. הקרקע מצויה בהליכי תכנון ממושכים ואף מושכרת בהסכם שכירות ארוך טווח במחיר קבוע, נתונים אשר מפחיתים מערכה.

ההחלטה בהשגה

6. ביום 5.3.12 החליט המשיב לדחות את ההשגה. המשיב קבע כי החברה מהווה איגוד מקרקעין: סעיף 1 לחוק מגדיר איגוד מקרקעין כ"איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין". לדבריו, החברה מחזיקה 16% ממניות קרית הרבנים, שהינה איגוד מקרקעין כמשמעותו בחוק, ודמי השכירות שגובה החברה מהשכרת המקרקעין אינם מובילים להחרגתה מההגדרה של איגוד מקרקעין, שכן אין להפריד בין זכות השכירות לזכות במקרקעין. המשיב מפנה לע"א 6340/08 וילאר נכסים (1985) בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, לא פורסם (10.6.2010), בו נקבע כי "הבחירה להבחין בין התמורה בגין הבעלות לבין התמורה בגין הזכויות על פי הסכם שכירות הינה אבחנה מלאכותית". החלטות המיסוי אמנם הוציאו מכלל הגדרת איגוד מקרקעין פעילות עסקית בשיעור מסוים שאינה טפלה למטרות העיקריות המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית של האיגוד, אולם הכנסות העוררת במקרה הנוכחי מהשכירות לא עולות כדי הכנסה עסקית; השכירות מהווה שימוש ביניים בלבד, והמטרה העיקרית היא בניית פרויקט מגורים, שהרי לפי הסכם השכירות הראשי השכירות תסתיים במועד שבו ניתן יהיה לבנות על המקרקעין. לבסוף מדגיש המשיב כי שווי המקרקעין נקבע בשומה, תוך פירוט אופן החישוב בהעדר התייחסות מצד העוררת.

בהמשך להחלטה זו הוצאה לעוררת ביום 22.5.11 שומה לתשלום מס רכישה על סך של 709,140 ₪. סכום זה כלל הפרשי הצמדה וריבית, וקנסות.

טענות העוררת בערר הנוכחי

7. העוררת אכן מודה כי עשתה טעות בדיווח על העסקה, אולם מיד לאחר הגשת הדיווח הבינה את טעותה ועוד לפני הוצאת השומה ביקשה את תיקונה. על כן סבורה העוררת כי אין למנוע ממנה להעלות טענות בעניין בשלב זה.

8. לגופו של עניין טוענת העוררת כי היא אינה חייבת במס בגין רכישת מניות החברה, שכן, החברה אינה מהווה "איגוד מקרקעין": ראשית, המשיב לא הוכיח שקרית הרבנים, שמניות בה הן שנרכשו, מסווגת כאיגוד מקרקעין. שנית, זכות השכירות אינה נחשבת ל"זכות במקרקעין", וההפרדה בינה לבין הזכויות במקרקעין אינה מלאכותית: ההכנסות בגין השכירות נכללו בדו"חות החברה (ולא העוררת, כפי שנכתב בטעות) החל משנת הדיווח הראשונה (2006) ועד ליום המכירה. הן השכרת הנכס לעוררת והן השכרתו בשכירות משנה הן החלטות עסקיות שהתקבלו כבר בשנת 2006, מתוך שיקולים ואילוצים עסקיים, ללא כוונה להפחתת מס וללא מעורבות העוררת. בהקשר זה הבהירה העוררת כי ממילא האינטרסים העסקיים שלה (ושל קרית הרבנים) שונים מאלו של החברה, ולכן אין בסיס להשערה שהעברת זכות השכירות נעשתה לצרכי מס. המקרה הנוכחי שונה מהמקרה שנדון בעניין וילאר נכסים (1985) בע"מ, עליו נסמך המשיב בהחלטתו: שם דובר בשני חוזים נפרדים לשכירות ולבעלות, ואילו כאן מדובר בחוזה אחד לגבי השניים; כמו כן שם, על פי ההסכם, לא ניתן היה לפצל בין הזכויות, ואילו במקרה הנוכחי אין מניעה להפריד בין זכות הבעלות לזכות השכירות. זכות השכירות אף קדמה בחשיבותה לזכות הבעלות – החברה הצטרפה כבעלת מניות בקרית הרבנים כדי לשמר את זכות השכירות שלה; לבסוף, במקרה שנדון שם שתי הזכויות נרכשו מאותו גורם, ואילו במקרה שלנו זכות הבעלות וזכות השכירות מוחזקות על ידי חברות שונות ונמצאות לכן בבעלויות שונות. באופן כללי מציינת העוררת, כי בעולם העסקי של היום השכרת נכסי מקרקעין היא עניין מקובל ואין מניעה לראות בהן נכסים הניתנים למכירה בנפרד מזכות הבעלות. שלישית, מאחר שזכות השכירות אינה נחשבת ל"זכות במקרקעין", יש לבחון האם היא טפלה למטרות העיקריות של החברה. זכות השכירות מהווה למעשה את מקור ההכנסה הקבוע המשמעותי והיחידי של החברה ובוודאי שאין לראות פעילות עסקית זו כטפלה למטרות החברה. זאת ניתן ללמוד גם מכך שעסקת רכישת המניות כולה הותנתה בהסכמת השוכרת לחדש את ההסכם ולהאריך אותו לתקופה ארוכה של 10 שנים – ללא חריגים, גם לא במקרה של בנייה על המקרקעין. מכאן שרכישת המניות טפלה לרכישת זכות השכירות, ומטרותיה של החברה אינן כפי שקבע המשיב בנייה על הקרקע.

לטענת העוררת, מבחן שווי הנכסים ומבחן שווי ההכנסות הם שני המבחנים העיקריים שהומלצו (אם כי עדיין לא התקבלו בחקיקה) על ידי הוועדה להאחדת ההוראות בחוק מס שבח ובדיני מס הכנסה לבחינת החריגים בהגדרת "איגוד מקרקעין". לפי מבחן שווי הנכסים, החזקת נכסים שאינם זכות במקרקעין, והמהווים לפחות 5% משווי כלל נכסי האיגוד, למשך תקופה של שנה לפחות עובר ליום המכירה, תוציא את האיגוד מגדר "איגוד מקרקעין". בהחלטות מיסוי 4253/11 ו- 42/07 העמידו שלטונות המס את המבחן על 10%, וכך ניתן ללמוד גם מו"ע 615-03-10 אספן בניה ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח חיפה, מיסים כה/5, ה-11 (24.8.2011). במקרה הנוכחי החברה עומדת גם במבחן זה (שאינו בהכרח מחייב עדיין, גם לא לפי הפסיקה), שכן יש לה זכות שכירות ל-10 שנים (ובניגוד לטענת המשיב – אין לחברה זכות לבטל את הסכם השכירות במקרה של השגת זכויות בנייה במקרקעין), ששווייה גבוה מ- 10% מכלל נכסיה (העוררת מתבססת על ההשוואה שבין זכות השכירות ששווייה בין 15 מליון ₪ ל- 19 מיליון ₪, לבין 16% המניות שנרכשו מקרית הרבנים, ששוויין (לפי הערכת המנהל את שווי המקרקעין ב- 78 מליון ₪ ובהתחשב בהתחייבויות קרית הרבנים על סך כ-11 מליון ₪. בהתאם לכך היא מגיעה למסקנה ששווי זכות השכירות מהווה כ- 60% משווי החברה). לפי מבחן שווי ההכנסות, שהוא המבחן המרכזי כיום, איגוד לא ייחשב ל"איגוד מקרקעין" אם הכנסותיו הכלליות במשך השנתיים שקדמו למכירה עלו על הכנסותיו מהשכרת נדל"ן שבבעלותו באותה תקופה (ככל שהיו לו כאלה). ההכנסות מפעילות ההשכרה שהיו לעוררת בשנת המס 2010 ובשנים הקודמות העוקבות לה היו כה ניכרות עד שניתן לראות בהן 100% מהכנסות העוררת לאותן שנים, שכן לא היו לחברה הכנסות מהחזקת מניות בקרית הרבנים (בתקופה המדוברת קרית הרבנים לא חילקה דיבידנדים) או מכל מקור אחר, ובוודאי שהיא עומדת במבחן זה.